2016年4月，某市國(guó)稅局稽查局將轄區(qū)一酒廠確定為稅務(wù)稽查對(duì)象。該酒廠成立于2002年3月，經(jīng)過(guò)十多年的精心研究，其生產(chǎn)的白酒受到當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)的認(rèn)可，銷(xiāo)售收入呈良性增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。該企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)各種糧食白酒，企業(yè)納稅情況良好，但2015年與2014年相比，企業(yè)在銷(xiāo)售額大幅度增加的情況下，消費(fèi)稅應(yīng)納稅額卻沒(méi)有同比例增長(zhǎng)，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)決定對(duì)該企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查的主要原因，并將稅務(wù)稽查重點(diǎn)鎖定在2015年。

（二）稅務(wù)稽查方法

（1）檢查人員進(jìn)駐企業(yè)后，首先審查了企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表及以往的稅務(wù)稽查資料，根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及2015年的相關(guān)指標(biāo)，采用標(biāo)準(zhǔn)酒度，折算2015年標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量。通過(guò)比對(duì)了解到企業(yè)2015年的生產(chǎn)能力與2014年比較，沒(méi)有較大改變，自產(chǎn)白酒的數(shù)量與2014年也基本持平。由于企業(yè)產(chǎn)品受到當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)的認(rèn)可，企業(yè)為了擴(kuò)大銷(xiāo)售，2015年開(kāi)始，采用委托加工的方式生產(chǎn)一部分白酒。

（2）檢查企業(yè)2015年的納稅申報(bào)資料、會(huì)計(jì)報(bào)表、賬簿和憑證資料，企業(yè)2015年自產(chǎn)業(yè)務(wù)的納稅申報(bào)情況與2014年基本一致，自產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算比較規(guī)范，相關(guān)的稅務(wù)處理準(zhǔn)確。

（3）稅務(wù)人員檢查委托加工業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)主要委托當(dāng)?shù)?/span>A、B兩家釀造廠加工白酒，企業(yè)向受托方提供原料和主要材料，受托方在交貨時(shí)收取加工費(fèi)并代收代繳消費(fèi)稅。

（4）該企業(yè)委托A釀造廠加工的是散裝白酒，收回后直接銷(xiāo)售，沒(méi)有再繳納消費(fèi)稅。經(jīng)查2015年該企業(yè)共委托A釀造廠加工散裝白酒50噸，A釀造廠按其生產(chǎn)同類(lèi)白酒的銷(xiāo)售價(jià)格8000元/噸（不含增值稅），代收代繳消費(fèi)稅13萬(wàn)元，企業(yè)收回后按10000元/噸（不含增值稅）售出。稅務(wù)人員指出，該企業(yè)以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需要補(bǔ)繳消費(fèi)稅。

（5）該企業(yè)委托B釀造廠加工的散裝白酒，收回后由企業(yè)瓶裝再銷(xiāo)售，也沒(méi)有再繳納消費(fèi)稅。經(jīng)查2015年該企業(yè)共委托B釀造廠加工這種白酒20噸，B釀造廠沒(méi)有同類(lèi)白酒的銷(xiāo)售價(jià)格，按組成計(jì)稅價(jià)格代收代繳消費(fèi)稅6.8萬(wàn)元，企業(yè)收回后共灌裝了4萬(wàn)瓶白酒，每瓶白酒為500克，按15元/瓶（不含增值稅）的價(jià)格售出。稅務(wù)人員指出，該企業(yè)將委托加工的白酒灌裝出售，屬于銷(xiāo)售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，需要繳納消費(fèi)稅。

（三）相關(guān)稅法解析

1. 委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅法規(guī)定

（1）《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳消費(fèi)稅；委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后直接用于銷(xiāo)售的，在銷(xiāo)售時(shí)不再繳納消費(fèi)稅；收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，其由受托方代扣代繳的消費(fèi)稅按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣。

（2）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〉有關(guān)條款解釋的通知》（財(cái)法〔2012〕8號(hào)）規(guī)定：委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅；委托方以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。

2. 委托加工散裝白酒直接銷(xiāo)售稅務(wù)處理存在問(wèn)題的稅法解析

該企業(yè)委托加工的散裝白酒，收回后直接銷(xiāo)售，沒(méi)有再繳納消費(fèi)稅，其稅務(wù)存在錯(cuò)誤。根據(jù)規(guī)定，委托方以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。該企業(yè)收回后按1萬(wàn)元/噸（不含增值稅）售出，高于受托方的計(jì)稅價(jià)格0.8萬(wàn)元/噸（不含增值稅），不屬于直接銷(xiāo)售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅。

白酒采用復(fù)合計(jì)稅方法計(jì)稅，比例稅率為20％，定額稅率為0.5元/500克。

直接銷(xiāo)售散裝白酒應(yīng)補(bǔ)繳的消費(fèi)=1×50×20%+0.5×50×2000÷10000-13

                            =2（萬(wàn)元）

3. 應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅扣除的稅法規(guī)定

為了避免重復(fù)納稅，現(xiàn)行消費(fèi)稅規(guī)定，外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品或委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售的，可以將外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品或委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品已繳納的消費(fèi)稅扣除。

準(zhǔn)予從應(yīng)納消費(fèi)稅中扣除已納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品的范圍包括：

（1）以外購(gòu)或委托加工收回的已稅煙絲為原料生產(chǎn)的卷煙。

（2）以外購(gòu)或委托加工收回的已稅化妝品為原料生產(chǎn)的化妝品。

（3）以外購(gòu)或委托加工收回的已稅珠寶玉石為原料生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石。

（4）以外購(gòu)或委托加工收回的已稅鞭炮、焰火為原料生產(chǎn)的鞭炮、焰火。

（5）以外購(gòu)或委托加工收回的已稅摩托車(chē)生產(chǎn)的摩托車(chē)。

（6）以外購(gòu)或委托加工收回的已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品。

（7）以外購(gòu)或委托加工收回的已稅潤(rùn)滑油為原料生產(chǎn)的潤(rùn)滑油。

（8）以外購(gòu)或委托加工收回的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)的高爾夫球桿。

（9）以外購(gòu)或委托加工收回的已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)的木制一次性筷子。

（10）以外購(gòu)或委托加工收回的已稅實(shí)木地板為原料生產(chǎn)的實(shí)木地板。

（11）以外購(gòu)或委托加工收回的已稅電池為原料生產(chǎn)的電池。

（12）以外購(gòu)或委托加工收回的已稅涂料為原料生產(chǎn)的涂料。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅〔2001〕84號(hào)文第五條規(guī)定：自2001年5月1日起，停止執(zhí)行外購(gòu)或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒（包括以外購(gòu)已稅白酒加漿降度，用外購(gòu)已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對(duì)外購(gòu)已稅白酒進(jìn)行調(diào)香、調(diào)味以及外購(gòu)散裝白酒裝瓶出售等）外購(gòu)酒及酒精已納稅或受托方代收代繳稅款準(zhǔn)予抵扣政策。

4. 委托加工散裝白酒瓶裝再銷(xiāo)售稅務(wù)處理存在問(wèn)題的稅法解析

從準(zhǔn)予從應(yīng)納消費(fèi)稅中扣除已納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品的范圍看出，白酒不屬于可以扣除已納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅〔2001〕84號(hào)文中也明確做出了規(guī)定。該企業(yè)委托加工的散裝白酒，收回后由企業(yè)瓶裝再銷(xiāo)售，應(yīng)按銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物繳納消費(fèi)稅且不可以抵扣受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。

瓶裝再銷(xiāo)售的白酒應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=15×4×20％+0.5×4

                              =14（萬(wàn)元）

（四）稽查處理結(jié)果

（1）該白酒生產(chǎn)企業(yè)，從2015年開(kāi)始，采用委托加工的方式生產(chǎn)一部分白酒，由于委托加工業(yè)務(wù)對(duì)該企業(yè)是新業(yè)務(wù)，其稅務(wù)處理錯(cuò)誤，造成少繳稅款的情形，很難判斷是否為主觀故意。但該企業(yè)沒(méi)有對(duì)新業(yè)務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢(xún)，造成稅務(wù)處理錯(cuò)誤，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

（2）稅務(wù)稽查的審理部門(mén)根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》和《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)補(bǔ)繳了16萬(wàn)元（2+14）消費(fèi)稅，從稅款滯納之日起至稅款入庫(kù)之日止，按日加收萬(wàn)分之五的滯納金，并對(duì)該企業(yè)處以少繳稅款50％的罰款，即8萬(wàn)元（16×50％）。

（五）借鑒與思考

從上述案例可以看出，財(cái)務(wù)人員對(duì)委托加工業(yè)務(wù)不熟悉，不了解委托加工散裝白酒裝瓶出售，應(yīng)按銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物繳納消費(fèi)稅且不可以抵扣受托方已代收代繳的消費(fèi)稅，造成稅務(wù)處理錯(cuò)誤，并被處以罰款。納稅人通過(guò)本案例應(yīng)得到以下借鑒與思考，處理好應(yīng)稅消費(fèi)品的委托加工業(yè)務(wù)。

1. 委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售不能降低企業(yè)稅負(fù)

委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售，分以下兩種情況。

（1）委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅。但此時(shí)，如果是自產(chǎn)而不是委托加工，其應(yīng)納消費(fèi)稅要少于委托加工應(yīng)納的消費(fèi)稅，應(yīng)將委托加工改為自行生產(chǎn)，如果企業(yè)生產(chǎn)能力不足，可以通過(guò)合并的方法將受托方企業(yè)納入本企業(yè)，這樣可以有效降低消費(fèi)稅稅負(fù)。

（2）委托方以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。納稅人以高于受托方計(jì)稅價(jià)格出售，自產(chǎn)和委托加工方式的稅負(fù)相同，不能降低企業(yè)稅負(fù)。2. 酒類(lèi)生產(chǎn)企業(yè)盡量不外購(gòu)、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品

由于外購(gòu)或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒（包括以外購(gòu)已稅白酒加漿降度，用外購(gòu)已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對(duì)外購(gòu)已稅白酒進(jìn)行調(diào)香、調(diào)味以及外購(gòu)散裝白酒裝瓶出售等），外購(gòu)酒及酒精已納稅款或受托方代收代繳稅款不準(zhǔn)予抵扣。酒類(lèi)生產(chǎn)企業(yè)用外購(gòu)、委托加工的酒及酒精連續(xù)生產(chǎn)時(shí)由于不可以抵扣已納消費(fèi)稅，其稅收負(fù)擔(dān)將大于用自產(chǎn)酒及酒精連續(xù)生產(chǎn)酒的稅收負(fù)擔(dān)，因此，酒類(lèi)生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)完善生產(chǎn)工藝，盡量不外購(gòu)、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品。

3. 酒類(lèi)生產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)合并的方式降低企業(yè)稅負(fù)

納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的不納稅。因此，企業(yè)內(nèi)部自產(chǎn)的酒類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品，被企業(yè)內(nèi)部其他部門(mén)作為原材料使用，用于連續(xù)生產(chǎn)另一種酒類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品的，這一環(huán)節(jié)不用繳納消費(fèi)稅。

酒類(lèi)生產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)合并，使原來(lái)企業(yè)間的購(gòu)銷(xiāo)行為轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料領(lǐng)用行為，從而達(dá)到規(guī)避重復(fù)繳納消費(fèi)稅的目的。

企業(yè)在選擇并購(gòu)方案時(shí)，不僅要考慮降低消費(fèi)稅稅負(fù)的優(yōu)點(diǎn)，還要考慮企業(yè)自身是否具有兼并能力、合并對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展的影響、被兼并的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況是否良好等因素。

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