| （一）案例資料 2016年4月，某市國稅局稽查局將轄區(qū)一酒廠確定為稅務(wù)稽查對象。該酒廠成立于2002年3月，經(jīng)過十多年的精心研究，其生產(chǎn)的白酒受到當(dāng)?shù)厥袌龅恼J(rèn)可，銷售收入呈良性增長態(tài)勢。該企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)各種糧食白酒，企業(yè)納稅情況良好，但2015年與2014年相比，企業(yè)在銷售額大幅度增加的情況下，消費(fèi)稅應(yīng)納稅額卻沒有同比例增長，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)決定對該企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查的主要原因，并將稅務(wù)稽查重點(diǎn)鎖定在2015年。 （二）稅務(wù)稽查方法 （1）檢查人員進(jìn)駐企業(yè)后，首先審查了企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表及以往的稅務(wù)稽查資料，根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及2015年的相關(guān)指標(biāo)，采用標(biāo)準(zhǔn)酒度，折算2015年標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量。通過比對了解到企業(yè)2015年的生產(chǎn)能力與2014年比較，沒有較大改變，自產(chǎn)白酒的數(shù)量與2014年也基本持平。由于企業(yè)產(chǎn)品受到當(dāng)?shù)厥袌龅恼J(rèn)可，企業(yè)為了擴(kuò)大銷售，2015年開始，采用委托加工的方式生產(chǎn)一部分白酒。 （2）檢查企業(yè)2015年的納稅申報(bào)資料、會計(jì)報(bào)表、賬簿和憑證資料，企業(yè)2015年自產(chǎn)業(yè)務(wù)的納稅申報(bào)情況與2014年基本一致，自產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計(jì)核算比較規(guī)范，相關(guān)的稅務(wù)處理準(zhǔn)確。 （3）稅務(wù)人員檢查委托加工業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)主要委托當(dāng)?shù)?/span>A、B兩家釀造廠加工白酒，企業(yè)向受托方提供原料和主要材料，受托方在交貨時(shí)收取加工費(fèi)并代收代繳消費(fèi)稅。 （4）該企業(yè)委托A釀造廠加工的是散裝白酒，收回后直接銷售，沒有再繳納消費(fèi)稅。經(jīng)查2015年該企業(yè)共委托A釀造廠加工散裝白酒50噸，A釀造廠按其生產(chǎn)同類白酒的銷售價(jià)格8000元/噸（不含增值稅），代收代繳消費(fèi)稅13萬元，企業(yè)收回后按10000元/噸（不含增值稅）售出。稅務(wù)人員指出，該企業(yè)以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需要補(bǔ)繳消費(fèi)稅。 （5）該企業(yè)委托B釀造廠加工的散裝白酒，收回后由企業(yè)瓶裝再銷售，也沒有再繳納消費(fèi)稅。經(jīng)查2015年該企業(yè)共委托B釀造廠加工這種白酒20噸，B釀造廠沒有同類白酒的銷售價(jià)格，按組成計(jì)稅價(jià)格代收代繳消費(fèi)稅6.8萬元，企業(yè)收回后共灌裝了4萬瓶白酒，每瓶白酒為500克，按15元/瓶（不含增值稅）的價(jià)格售出。稅務(wù)人員指出，該企業(yè)將委托加工的白酒灌裝出售，屬于銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，需要繳納消費(fèi)稅。 （三）相關(guān)稅法解析 1. 委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅法規(guī)定 （1）《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳消費(fèi)稅；委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后直接用于銷售的，在銷售時(shí)不再繳納消費(fèi)稅；收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，其由受托方代扣代繳的消費(fèi)稅按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣。 （2）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于〈中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〉有關(guān)條款解釋的通知》（財(cái)法〔2012〕8號）規(guī)定：委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅；委托方以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。 2. 委托加工散裝白酒直接銷售稅務(wù)處理存在問題的稅法解析 該企業(yè)委托加工的散裝白酒，收回后直接銷售，沒有再繳納消費(fèi)稅，其稅務(wù)存在錯(cuò)誤。根據(jù)規(guī)定，委托方以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。該企業(yè)收回后按1萬元/噸（不含增值稅）售出，高于受托方的計(jì)稅價(jià)格0.8萬元/噸（不含增值稅），不屬于直接銷售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅。 白酒采用復(fù)合計(jì)稅方法計(jì)稅，比例稅率為20％，定額稅率為0.5元/500克。 直接銷售散裝白酒應(yīng)補(bǔ)繳的消費(fèi)=1×50×20%+0.5×50×2000÷10000-13 =2（萬元） 3. 應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅扣除的稅法規(guī)定 為了避免重復(fù)納稅，現(xiàn)行消費(fèi)稅規(guī)定，外購應(yīng)稅消費(fèi)品或委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的，可以將外購應(yīng)稅消費(fèi)品或委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品已繳納的消費(fèi)稅扣除。 準(zhǔn)予從應(yīng)納消費(fèi)稅中扣除已納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品的范圍包括： （1）以外購或委托加工收回的已稅煙絲為原料生產(chǎn)的卷煙。 （2）以外購或委托加工收回的已稅化妝品為原料生產(chǎn)的化妝品。 （3）以外購或委托加工收回的已稅珠寶玉石為原料生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石。 （4）以外購或委托加工收回的已稅鞭炮、焰火為原料生產(chǎn)的鞭炮、焰火。 （5）以外購或委托加工收回的已稅摩托車生產(chǎn)的摩托車。 （6）以外購或委托加工收回的已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品。 （7）以外購或委托加工收回的已稅潤滑油為原料生產(chǎn)的潤滑油。 （8）以外購或委托加工收回的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)的高爾夫球桿。 （9）以外購或委托加工收回的已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)的木制一次性筷子。 （10）以外購或委托加工收回的已稅實(shí)木地板為原料生產(chǎn)的實(shí)木地板。 （11）以外購或委托加工收回的已稅電池為原料生產(chǎn)的電池。 （12）以外購或委托加工收回的已稅涂料為原料生產(chǎn)的涂料。 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅〔2001〕84號文第五條規(guī)定：自2001年5月1日起，停止執(zhí)行外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒（包括以外購已稅白酒加漿降度，用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對外購已稅白酒進(jìn)行調(diào)香、調(diào)味以及外購散裝白酒裝瓶出售等）外購酒及酒精已納稅或受托方代收代繳稅款準(zhǔn)予抵扣政策。 4. 委托加工散裝白酒瓶裝再銷售稅務(wù)處理存在問題的稅法解析 從準(zhǔn)予從應(yīng)納消費(fèi)稅中扣除已納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品的范圍看出，白酒不屬于可以扣除已納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅〔2001〕84號文中也明確做出了規(guī)定。該企業(yè)委托加工的散裝白酒，收回后由企業(yè)瓶裝再銷售，應(yīng)按銷售自產(chǎn)貨物繳納消費(fèi)稅且不可以抵扣受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。 瓶裝再銷售的白酒應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=15×4×20％+0.5×4 =14（萬元） （四）稽查處理結(jié)果 （1）該白酒生產(chǎn)企業(yè)，從2015年開始，采用委托加工的方式生產(chǎn)一部分白酒，由于委托加工業(yè)務(wù)對該企業(yè)是新業(yè)務(wù)，其稅務(wù)處理錯(cuò)誤，造成少繳稅款的情形，很難判斷是否為主觀故意。但該企業(yè)沒有對新業(yè)務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，造成稅務(wù)處理錯(cuò)誤，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。 （2）稅務(wù)稽查的審理部門根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》和《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)補(bǔ)繳了16萬元（2+14）消費(fèi)稅，從稅款滯納之日起至稅款入庫之日止，按日加收萬分之五的滯納金，并對該企業(yè)處以少繳稅款50％的罰款，即8萬元（16×50％）。 （五）借鑒與思考 從上述案例可以看出，財(cái)務(wù)人員對委托加工業(yè)務(wù)不熟悉，不了解委托加工散裝白酒裝瓶出售，應(yīng)按銷售自產(chǎn)貨物繳納消費(fèi)稅且不可以抵扣受托方已代收代繳的消費(fèi)稅，造成稅務(wù)處理錯(cuò)誤，并被處以罰款。納稅人通過本案例應(yīng)得到以下借鑒與思考，處理好應(yīng)稅消費(fèi)品的委托加工業(yè)務(wù)。 1. 委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售不能降低企業(yè)稅負(fù) 委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售，分以下兩種情況。 （1）委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅。但此時(shí)，如果是自產(chǎn)而不是委托加工，其應(yīng)納消費(fèi)稅要少于委托加工應(yīng)納的消費(fèi)稅，應(yīng)將委托加工改為自行生產(chǎn)，如果企業(yè)生產(chǎn)能力不足，可以通過合并的方法將受托方企業(yè)納入本企業(yè)，這樣可以有效降低消費(fèi)稅稅負(fù)。 （2）委托方以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。納稅人以高于受托方計(jì)稅價(jià)格出售，自產(chǎn)和委托加工方式的稅負(fù)相同，不能降低企業(yè)稅負(fù)。2. 酒類生產(chǎn)企業(yè)盡量不外購、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品 由于外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒（包括以外購已稅白酒加漿降度，用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對外購已稅白酒進(jìn)行調(diào)香、調(diào)味以及外購散裝白酒裝瓶出售等），外購酒及酒精已納稅款或受托方代收代繳稅款不準(zhǔn)予抵扣。酒類生產(chǎn)企業(yè)用外購、委托加工的酒及酒精連續(xù)生產(chǎn)時(shí)由于不可以抵扣已納消費(fèi)稅，其稅收負(fù)擔(dān)將大于用自產(chǎn)酒及酒精連續(xù)生產(chǎn)酒的稅收負(fù)擔(dān)，因此，酒類生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)完善生產(chǎn)工藝，盡量不外購、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品。 3. 酒類生產(chǎn)企業(yè)可以通過合并的方式降低企業(yè)稅負(fù) 納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的不納稅。因此，企業(yè)內(nèi)部自產(chǎn)的酒類應(yīng)稅消費(fèi)品，被企業(yè)內(nèi)部其他部門作為原材料使用，用于連續(xù)生產(chǎn)另一種酒類應(yīng)稅消費(fèi)品的，這一環(huán)節(jié)不用繳納消費(fèi)稅。 酒類生產(chǎn)企業(yè)可以通過合并，使原來企業(yè)間的購銷行為轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料領(lǐng)用行為，從而達(dá)到規(guī)避重復(fù)繳納消費(fèi)稅的目的。 企業(yè)在選擇并購方案時(shí)，不僅要考慮降低消費(fèi)稅稅負(fù)的優(yōu)點(diǎn)，還要考慮企業(yè)自身是否具有兼并能力、合并對企業(yè)未來發(fā)展的影響、被兼并的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況是否良好等因素。
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